4 ÅRSREDOVISNINGENS UTFORMNING
4.1 Årsredovisningens delar, jämförelsetal m.m.
ÅRL stadgar att årsredovisningen ska bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Ordningsföljden mellan de ingående delarna i årsredovisningen är inte reglerad i ÅRL. Detta regleras däremot i såväl K2 som K3. Det finns även andra ordningsregler i framförallt K2 där det t.ex. anges att sidorna i en årsredovisning ska vara numrerade.
Enligt ÅRL får en årsredovisning för ett mindre företag innehålla förkortade balans- och resultaträkningar, se 3 kap. 4 § samt 3 kap. 11 § ÅRL. I K2 finns särskilda mallar för detta ändamål. I K3 finns inga mallar, men det följer av lagstiftningen att det är möjligt att upprätta en årsredovisning för ett mindre företag med förkortade balans- och/eller resultaträkningar, varför det är möjligt även vid upprättande av årsredovisning enligt K3.
Större företag och alla bostadsrättsföreningar ska upprätta och till årsredovisningen foga en kassaflödesanalys, 2 kap. 1 § andra stycket ÅRL. Mindre företag får göra detta frivilligt. Det är möjligt oavsett om K2 eller K3 tillämpas. Kassaflödesanalysens utformning behandlas inte i Srf konsulternas mallar för årsredovisning.
Årsredovisningen ska avfattas på svenska, i vanlig läsbar form eller i elektronisk form, 2 kap. 5 § ÅRL. Beloppen i årsredovisningen ska anges i företagets redovisningsvaluta enligt 4 kap. 6 § BFL. Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräkningskursen på balansdagen, 2 kap. 6 § ÅRL.
I aktiebolag ska samtliga styrelseledamöter och eventuell verkställande direktör, VD, skriva under årsredovisningen. Om förändringar skett på dessa poster är det den registrerade (ankomst till Bolagsverket) styrelsen och VD vid tidpunkten för årsredovisningens undertecknande som skriver under. Dagen för underskriften ska framgå och eventuell avvikande mening om årsredovisningen från någon av de undertecknande ska fogas till årsredovisningen, 2 kap. 7 § ÅRL. Skriver alla befattningshavare under samma dag räcker det att den dagens datum anges en gång. Skrivs årsredovisningen under olika dagar behöver datumet för respektive befattningshavares underskrift anges.
Som nämnts ovan regleras formen för årsredovisningar upprättade enligt K-regelverk (framförallt K2) i respektive K-regelverk.
Srf konsulternas synpunkter:
Vi anser att en årsredovisning bör inledas med ett försättsblad med uppgifter om företagets namn, adress, telefonnummer och organisationsnummer. Dessutom kan uppgift lämnas om vem som upprättat årsredovisningen (i förekommande fall byrå, telefonnummer och handläggare).
Turordning mellan årsredovisningens delar
ÅRL anger inget krav på någon viss turordning. Det regleras däremot i K2 och K3. En förvaltningsberättelse leder verbalt in läsaren i årsredovisningen, en resultaträkning visar företagets prestation, en balansräkning visar ställningen som är förutsättningen för kommande prestationer och kompletterande upplysningar lämnas i noter. Mindre företag som tillämpar K3 ska också upprätta årsredovisningen i den ordningen förutom om det valt att redovisa förändringen av eget kapital i en egen rapport. I så fall placeras den rapporten efter balansräkningen.
Upplysningar i not eller resultat- eller balansräkningarna
Det som anges i kapitel fem i ÅRL ska anges i not. ÅRL innehåller ett par upplysningskrav som inte tas upp i kapitel fem. Det är krav som det kan och ibland ska upplysas om på annat sätt än i not. Det är tillåtet att redovisa frivilliga noter, men i de fall en upplysning krävs på annan plats i årsredovisningen måste den i så fall finnas där också.
Vid upprättande av årsredovisning/årsbokslut är det viktigt att upplysa kunden om att det i förekommande fall är lämpligt att i not ange att Rapport om årsredovisning/årsbokslut har avgivits för aktuell årsredovisning/årsbokslut. Denna ska placeras som sista not.
Identifikation av varje sida
Enligt K2 ska det på varje sida anges företagets namn, organisationsnummer och sidnummer. Enligt vår uppfattning bör det även framgå vilken del av årsredovisningen sidan hör till. Av årsredovisningen ska det enligt K2 också framgå att det är en årsredovisning och balansdagen och det räkenskapsår som årsredovisningen upprättas för.
Enligt vår uppfattning bör samma upplysningar finnas i en årsredovisning upprättad enligt K3.
Beloppsavrundning
Enligt K2 ska beloppen avrundas till entals eller tusentals kronor. Mindre företag som upprättar årsredovisning enligt K3 bör också avrunda beloppen enligt något av de alternativen.
Jämförelsebelopp
Det är en utbredd praxis (och krav i K2) att innevarande år redovisas först, efter textkolumnen, och jämförelseår redovisas till höger om innevarande år.
Överskådligheten vinner på att turordningen mellan innevarande år och föregående år är konsekvent i alla årsredovisningens delar. För att minska risken för missförstånd bör turordningen i K3 vara lika som i K2; från vänster till höger kommer först ledtext, sedan innevarande år och sist jämförelseår.
4.2 Överskådlighet
En årsredovisning ska vara överskådlig och upprättas enligt god redovisningssed. Tillämpas K2 räcker det med att följa de mallar som finns för att detta krav ska anses uppfyllt.
Tillämpas K3 krävs att upprättaren gör en egen bedömning av att årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt.
Srf konsulternas synpunkter:
Vid specifikation i oväsentliga delposter direkt i balans- och resultaträkningarna försämras överskådligheten. Läsarens förståelse vinner på återhållsamhet med indelningar i resultatoch balansräkningarna. Krav på eller frivilligt upprättade specifikationer kan med fördel i stället placeras som not. Detta är särskilt viktigt med tanke på att läsare av årsredovisningar i mindre företag oftast har en begränsad kunskap när det gäller att analysera årsredovisningar.
Denna inriktning förutsätter att programvaror för årsredovisningar effektivt strukturerar uppgifterna för noter, så att inte arbetet med årsredovisningen blir alltför tidskrävande och omfattande i förhållande till verksamhetens omfattning.
4.3 Rättvisande bild
Balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Tilläggsupplysningar ska lämnas i den mån det behövs för att uppnå den rättvisande bilden.
Normering som fastställts av våra normgivare utgör god redovisningssed. För de icke noterade företagen sker detta i första hand genom Bokföringsnämnden. I normalfallet kan det förutsättas att om god redovisningssed följs uppfylls också kravet på att ge en rättvisande bild.
I Sverige medges avsteg från norm men inte från lag. Om rättvisande bild kräver avsteg från normer kan avsteg göras i undantagsfall. Upplysning om avsteget ska då lämnas i not.
I BFL anges att Bokföringsnämnden ansvarar för utvecklingen av den goda redovisningsseden.
Srf konsulternas synpunkter:
Ett företag som tillämpar K2 kan så gott som uteslutande utgå från att årsredovisningen ger en rättvisande bild. Vad gäller tillämpning av K3 anser Srf konsulterna att man inte i något fall ska avvika från normeringen. Vid tveksamhet om rättvisande bild erhålls vid tillämpning av lagar och allmänna normer bör istället upplysning lämnas i not.
Normering i form av allmänna råd är formellt inte bindande föreskrifter. I dessa normer är därmed ”bör” ett korrektare uttryck än ”ska” så länge inte bindande lag citeras. Dock utgör dessa normer i princip god redovisningssed redan när de träder i kraft, eller får tillämpas enligt normgivaren. Detta kan också fastslås genom att BFN faktiskt skriver ”ska” istället för ”bör” i K-normeringen.
4.4 Branschanpassning
Poster med arabiska siffror i ÅRL:s uppställningsformer för resultat- och balansräkningar ska, enligt ÅRL, anges med de avvikelser som är betingade av rörelsens särskilda inriktning. ÅRL:s uppställningsformer förväntas räcka för de flesta branscher, men i vissa branscher kan anpassning bli nödvändig exempelvis byggföretag, bostadsföretag, åkerier etc.
I K2 anges att poster i form av radtexter får ändras om det bättre anger postens faktiska innehåll. Det är däremot inte tillåtet att lägga till rader eller flytta innehållet. Det är heller inte tillåtet att upprätta funktionsindelade resultaträkningar.
Srf konsulternas synpunkter:
Branschanpassning av resultat- och balansräkningar görs främst där etablerad branschpraxis finns. I övrigt lämnas i första hand upplysningar om poster som påverkats av särskilda branschförhållanden.
Gjorda branschanpassningar bör kommenteras i not, liksom vilken branschpraxis som följts.
Det kan noteras att K2-reglerna inte kräver att någon anpassning görs. Det kan leda till att årsredovisningen inte visar det företaget och andra vill. Det är därför lämpligt att följa branschpraxis även vid upprättande av årsredovisning enligt K2. Notera däremot att viss branschpraxis tenderar till att presentera funktionsindelade resultaträkningar. Detta är i strid med K2.
4.5 Andra grundläggande redovisningsprinciper
Sju grundläggande redovisningsprinciper anges i 2 kap. 4 § ÅRL.
1. Fortlevnad – Företaget förutsätts fortsätta sin verksamhet.
2. Jämförbarhet – Samma principer ska konsekvent tillämpas mellan räkenskapsåren för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och delposterna.
3. Försiktighet – Försiktighet – Värdering ska göras med rimlig försiktighet. Endast fakturerade eller på annat sätt konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen. Hänsyn ska tas till alla ekonomiska förpliktelser. Värdenedgångar ska beaktas neutralt, utan hänsyn till resultatet för året.
4. Periodisering – Periodisering – Intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalning, så att bokföringsmässiga grunder erhålls.
5. Värdering post för post – Värdering post för post – Balansräkningens olika poster och delposter ska värderas var för sig.
6. Bruttoredovisning – Tillgångar får inte kvittas mot avsättningar eller skulder. Intäkter får inte kvittas mot kostnader.
7. Kontinuitet – Kontinuitet – IB ska stämma överens med föregående års UB.
Väsentlighetsprincipen är numera också lagfäst, se 2 kap. 3 a § ÅRL. K2 kommenterar inte i nämnvärd omfattning lagparagrafen med väsentlighetsregeln. K2 innehåller fortfarande ett antal förenklingar som kan anses stå i strid med grundläggande principer. Om den ackumulerade effekten av förenklingarna leder till att en användare av årsredovisningen blir missledd torde K2 inte gå att tillämpa på det sättet. Detta är en effekt av införandet av väsentlighetsregeln i lag. Srf konsulterna redogör mer för den uppfattningen i Srf U 1 Tillämpning av femtusenkronorsregeln.
Utöver de principer som anges i ÅRL finns andra redovisningsprinciper som utvecklats i praxis och rekommendationer och som beaktas när årsredovisningen upprättas. Matchningsprincipen innebär att ett företag utifrån sina intäkter fastställer vilka kostnader man haft för att erhålla dessa intäkter, och därefter hänför dessa kostnader till samma räkenskapsår som intäkterna redovisas. Kongruensprincipen innebär att förändringar i eget kapital ska redovisas över resultaträkningen.
Monetärprincipen innebär att bara transaktioner som kan mätas i pengar tas med i redovisningen. Däremot ska större företag lämna information i förvaltningsberättelsen i form av hållbarhetsupplysningar om bl.a. miljö- och personalfrågor. Stora företag som uppfyller villkoren i 6 kap. 10 § ÅRL ska också lämna en hållbarhetsrapport.
ÅRL reglerar i vilka situationer undantag från dessa principer görs. Dessutom får avsteg från principerna göras, men bara om särskilda skäl finns och det är förenligt med god redovisningssed och kraven på rättvisande bild och överskådlighet. Upplysning ska då lämnas i not om skälen för avvikelsen och dess effekt på resultat och ställning.8 Exempelvis bör fortlevnadsprincipen inte tillämpas om beslut fattats att lägga ned verksamheten. Består avvikelsen i att kvittning görs, ska företaget lämna upplysning om de bruttobelopp som kvittats mot varandra.
I K2 utgör dessa grundläggande principer en form av skyddsnät. Om man inte hittar svaret på en fråga ska man lösa den med hjälp av dessa grundläggande principer. I K3 är dessa principer grunden för regelverket. De kompletteras dessutom med principen att en transaktion redovisas enligt dess innebörd, inte dess juridiska form.
Srf konsulternas synpunkter:
Det är viktigt att vara vaksam på om väsentlighetsregeln i årsredovisningslagen sätter stopp för tillämpning av någon förenklingsregel. Srf konsulterna kommenterar detta i Srf U 1 Tillämpning av femtusenkronorsregeln. Men det är inte den enda förenklingsregeln i K2 som väsentlighetsprincipen kan sätta stopp för.
